在稅收實踐中我們經常會遇到土地出讓金政府返還的問題，政府返還土地出讓金，是指政府對企業招拍掛土地后，考慮招商引資、建設回遷房、基礎建設等因素，對企業繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。實務操作中稅務機關對土地出讓金返還稅務處理有關認定，主要依據實質重于形式的原則，分析政府和企業簽訂的土地出讓協議和補充協議的約定內容進行判定，土地出讓金返還款使用用途不同，稅務機關在稅務檢查處理上也將存在很大差別。若企業在實務操作中遇到以上類似問題，建議企業加強風險意識，多咨詢稅務專業機構同時積極與主管稅務機關進行充分溝通，爭取采取最有利于企業的稅務處理方式，以達到企業整體稅負成本最低目標。 案例介紹：某房地產公司在新區開發通過土地招拍掛方式取得一宗土地，繳納土地出讓金8000萬，政府為了新區建設需要，與企業達成協議政府再向企業進行返還5000萬元財政資金用于基礎設施建設。那么企業收到5000萬元財政資金如何進行稅務處理?

一、增值稅稅務處理

企業收到5000萬元財政資金是否屬于增值稅應稅收入，我們需要通過分析政府與企業簽訂的相關協議內容進行判定，本案例中企業取得5000萬元財政資金主要用于基礎設施建設，該財政補貼并沒有與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量不直接掛鉤。

根據《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第45號)規定：納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。企業取得5000萬元財政補貼資金，屬于國家稅務總局公告2019年第45號規定其他情形的財政補貼收入，不征收增值稅。

二、企業所得稅稅務處理

企業收到5000萬元財政資金，屬于企業所得稅法第六條規定，企業以貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

若企業收到5000萬元財政資金，符合財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)不征稅收入條件規定，可以作為不征稅稅收入。同時符合不征收收入三個條件規定如下：

1.企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件。

2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。

3.企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

若企業取得5000萬元財政補貼資金，符合財稅[2011]70號規定的不征稅收入條件，可以作為不征稅收入處理。但是同時根據財稅[2011]70號第二條規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

三、土地增值稅稅務處理

本案例中，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定，取得土地使用權所支付的金額可以作為計算增值額的扣除項目。企業取得5000萬元財政資在土地增值稅稅務處理上是否沖減土地成本對計算土地增值稅有重大影響。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》對扣除項目中'取得土地使用權所支付的金額'規定為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用.實務操作中,房地產開發企業收到政府返還的'土地出讓金'或政府給予的補償返還款,雖然是政府對房地產開發企業的一種補助,是企業的一項營業外收入,但實質上是政府給予房地產開發企業的土地價款的折讓,因此應扣減土地成本.返還5000萬元地價款,實質上并不是'取得土地使用權所支付的金額'的范疇.因此,企業取得的返還款5000萬元,在土地增值稅清算時,應抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費 。 其他省市地方政策規定具體可參考如下：

1.《遼寧省地方稅務局于明確土地增值稅清算有關問題的通知》(遼地稅函〔2012〕92號)第六條關于“房地產企業取得政府返還款的稅務處理問題”明確規定：房地產開發企業從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務機關在土地增值稅清算時，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

2.《青島市地方稅務局關于房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》(青地稅發[2008]100號)第二十二條明確規定：對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3.《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業務問題的公告》(蘇地稅規[2012]1號)第五條中規定：納稅人為取得土地使用權所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應以納稅人實際支付土地出讓金(包括后期補繳的土地出讓金)，減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經濟利益后予以確認。

四、契稅的稅務處理方式

（一）政策規定

契稅的計稅依據：

1.國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格。

2.土地使用權贈與、房屋贈與，由征收機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格核定。

3.土地使用權交換、房屋交換，為所交換的土地使用權、房屋的價格的差額。

前款成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格核定。

成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。

根據以上規定，國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣的契稅的計稅依據為成交價格。

（二）案例解析

公司契稅的計稅基礎如何確定呢？

觀點01：以支付土地出讓金8000萬元為契稅計稅基礎。

應納契稅稅額=8000*4%=320（萬元）。

觀點02：以支付土地出讓金8000萬元扣除政府土地出金返還5000萬元后的實際成交價為契稅計稅基礎。

應納契稅稅額=3000*4%=120（萬元）。

相差200萬元，購地契稅計稅基礎究竟是否可扣除土地返還，實踐中是以招拍掛方式支付的出地出讓金作為繳稅依據

《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。

《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》（國稅函〔2009〕603號）規定，出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發成本不得扣除。

根據以上規定，通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，契稅的計稅基礎為土地成交總價款。因此，購地契稅計稅基礎為土地成交價格8000萬元，不能扣減土地出讓金返還3000萬元

五、稅收建議

1、會計上為了少繳稅，按土地招牌掛價格發票減去政府返還的凈額入賬，即實際繳納給政府的土地出讓金入賬，按凈額繳納契稅，不繳納企業所得稅，在清算土地增值稅時按凈額作為成本加計扣除，這種存在稅收風險，大數據時代下，尤其是金四即將上線，這些問題尤其值得注意；

2、取得土地返還時，盡量按照財稅[2011]70號規定的不征稅收入三個條件取得政府相關文件，避免返還收入一次性繳納企業所得稅；

3、在不能取得相關文件的情況下，能否按照有利原則，與政府協議約定分期返還等方式盡量避免一次性高額繳納所得稅